受到海關與稅務的共同關注，特許權使用費四點風險須知曉
如果說有什么業(yè)務能夠同時吸引海關與稅務的注意，那么非特許權使用費莫屬。特許權使用費既是海關稽查的重點對象，也是稅務稽查的核心內容。同時，在實際執(zhí)法過程中，海關與稅務共享執(zhí)法標準以及執(zhí)法信息的情況越來越普遍。在這種新的形勢下，企業(yè)在審查特許權使用費的合規(guī)性時，必須同時從海關與稅務的雙重視角著手。
風險一：特許權使用費的金額是否適當
特許權使用費的金額通常是境外母公司依據(jù)中國公司凈銷售額的一定比例確定。2017年之前，對于具體的計提比例，海關和稅務鮮有干預。但隨著《國家稅務總局公告2017年第6號——關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（以下簡稱“6號公告”）的出臺，特許權使用費的設定比例成為海關與稅務提出質疑的一個重要方向。
6號公告于2017年5月1日起實施，為判斷特許權使用費是否過高設定了標準。第三十二條規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當與無形資產為企業(yè)或者其關聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益相匹配。與經(jīng)濟利益不匹配而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。未帶來經(jīng)濟利益，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。企業(yè)向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。”
自6號公告生效后，特許權使用費的金額不再是一個關聯(lián)企業(yè)之間可以自說自話的內容，所設定的支付比例必須得到交易實質的支持。特許權使用費比例過高，將引發(fā)海關與稅務的雙重風險。海關將依據(jù)間接支付的思路，將多出的特許權使用費計入進口貨物的完稅價格；稅務機關則將對企業(yè)實施特別納稅調整。
建議：
企業(yè)應當對特許權使用費的兩端進行自查。一方面，確認境內支付特許權使用費的企業(yè)確實從相關特許權中獲得了利益，并能夠證明相關的獲益情況。比如，不能出現(xiàn)以商標權為名支付了特許權使用費，結果卻無法證明曾經(jīng)使用過授權商標的情形；另一方面，確認境外收取特許權使用費的企業(yè)對相關無形資產的形成具有實質貢獻。這就要求關聯(lián)企業(yè)所設定的持有無形資產的成員企業(yè)要保持穩(wěn)定，頻繁的重組變動可能導致變動后持有無形資產的成員企業(yè)被認定為僅持有無形資產，而對該無形資產的形成未做出貢獻，從而導致特許權使用費支付安排被海關或稅務否定。
風險二：特許權使用費是否隨行就市地進行了調整
6號公告的另一項重要內容，就是設定了企業(yè)隨行就市調整特許權使用費比例的強制義務。第三十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當根據(jù)下列情形適時調整，未適時調整的，稅務機關可以實施特別納稅調整：（一）無形資產價值發(fā)生根本性變化；（二）按照營業(yè)常規(guī)，非關聯(lián)方之間的可比交易應當存在特許權使用費調整機制；（三）無形資產使用過程中，企業(yè)及其關聯(lián)方執(zhí)行的功能、承擔的風險或者使用的資產發(fā)生變化；（四）企業(yè)及其關聯(lián)方對無形資產進行后續(xù)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻而未得到合理補償?！?/span>
據(jù)此，對于關聯(lián)企業(yè)來說，特許權使用費的合規(guī)將不再僅限于簽訂許可協(xié)議這個特定的時間點。協(xié)議簽訂后，如果發(fā)生所許可的專利過期或者被認定無效、因生產工藝改變而不再需要使用所許可的技術等情形，關聯(lián)企業(yè)必須依法調整特許權使用費的比例，使之與新的情況相符，從而符合公允交易原則。因為涉及稅款的征收，特許權使用費的高低并非僅僅是關聯(lián)企業(yè)之間你情我愿的事情。違背公允交易原則的特許權使用費安排，將面臨海關與稅務的雙重稽查風險。
建議：
在6號公告之后，特許權使用費的合規(guī)對企業(yè)內部的信息和業(yè)務整合提出了更高的要求。稅務部門不僅需要與關務、財務、法務部門保持信息通暢，還需要與企業(yè)的知產、生產部門保持有效的銜接，以對企業(yè)內部的特許權權利狀態(tài)、實際使用情況等保持實時的監(jiān)控。
風險三：稅款交給海關還是國稅
對外支付特許權使用費而產生的稅款，究竟應當交給海關還是交給國稅，在海關總署對報關單的填制規(guī)范做出調整之后，應當引起進出口企業(yè)的高度重視。
2017年3月16日，《海關總署公告2017年第13號——關于修訂〈中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規(guī)范〉的公告》（以下簡稱“13號公告”）中對于特許權使用費的申報方式做出了重大調整。附件中第四十五項“與貨物有關的特許權使用費支付確認”規(guī)定，“買方存在需向賣方或者有關方直接或者間接支付特許權使用費，且未包含在進口貨物實付、應付價格中，但納稅義務人無法確認是否符合《審價辦法》第十三條的，在本欄目應填報‘是’。”
13號公告確立了特許權使用費“相關性推定”規(guī)則，即除非進出口企業(yè)確定不具有相關性，在報關單上均應填報為“是”。實操中，這種“相關性推定”規(guī)則對企業(yè)來說構成了新的法律風險，企業(yè)的舉證責任明顯加重。比如，進口時企業(yè)對于貨物與特許權使用費之間是否具有相關性不確定，因而填報了“是”，貨物進口后企業(yè)認為無相關性，向主管國稅繳納了代扣代繳的企業(yè)所得稅。在海關登門稽查時，企業(yè)要推翻依據(jù)“相關性推定”規(guī)則填報的“是”，將會是困難的。海關完全可以將企業(yè)填報的“是”，當作一種無保留地對相關性的確認，而不是推定。在這種情況下，就會出現(xiàn)企業(yè)針對同一筆特許權使用費支出，既向海關繳稅又向國稅繳稅的情況。
建議：
在新的報關單填制規(guī)范下，企業(yè)應當加強與海關的溝通，把推定的內容解釋清楚。具體應當包括以下兩個方面：一是在依據(jù)“相關性推定”規(guī)則填報“是”后，應當及時向海關書面聲明，企業(yè)對相關性不確定，填報“是”系依據(jù)13號公告所要求的“相關性推定”規(guī)則做出的，不代表企業(yè)的自認；二是在向國稅繳稅前，建議主動聯(lián)系海關，將企業(yè)對相關性的最終結論告知海關，明確企業(yè)認為不具有相關性而準備向國稅繳稅的態(tài)度，以對相關性的推定狀態(tài)做出一個確定的結論。
風險四：“包稅”中的特有合規(guī)風險
特許權使用費如采用“包稅”或“到手價”的模式，則將產生額外的合規(guī)風險。
海關稅務風險
進口環(huán)節(jié)的稅款原本不計入完稅價格?！吨腥A人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》第十五條第（三）項明確規(guī)定，進口關稅、進口環(huán)節(jié)海關代征稅及其他國內稅，不計入該貨物的完稅價格。但“包稅”條款的出現(xiàn)，則有可能使得稅款計入完稅價格。
《海關總署公告2016年第8號——關于修訂飛機經(jīng)營性租賃審定完稅價格有關規(guī)定的公告》四中規(guī)定，“對于出租人為納稅義務人，而由承租人依照合同約定，在合同規(guī)定的租金之外另行為出租人承擔的預提所得稅、營業(yè)稅、增值稅，屬于間接支付的租金，應計入完稅價格?！睋?jù)此，海關在飛機經(jīng)營性租賃中，將“包稅”的稅款計入完稅價格，是有著明確的執(zhí)法依據(jù)的。
企業(yè)比較關注的問題是，是否只有飛機的經(jīng)營性租賃中簽訂“包稅”條款，稅款才有可能計入完稅價格呢？總署編著的估價權威書籍《海關估價藍皮書》認為，“如果進口商另行承擔了賣方的稅費，則所述費用不得從完稅價格中扣除”。因此，盡管總署第8號公告僅僅對飛機經(jīng)營性租賃中的“包稅”情形做出了規(guī)定，但其他貨物的其他貿易類型中，同樣存在稅款被計入完稅價格的可能。
國內稅務機關稅務風險
①“包稅”條款影響企業(yè)所得稅的稅前扣除 按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，國內進口商代扣代繳的稅款是可以進行所得稅稅前扣除的。但對于“包稅”所產生的替代境外非居民企業(yè)所承擔的稅款，則由于并非生產經(jīng)營所必須，因此這部分稅款不得進行所得稅稅前扣除。已經(jīng)扣除的，應當做相應調增的稅務處理。
②“包稅”條款影響增值稅應納稅所得額的計算
《關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第六條規(guī)定："扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款?！?/span>
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：1.《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中第二十條的規(guī)定：“境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經(jīng)營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：應扣繳稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。”其中，“購買方支付的價款”指的是含稅價。
因此，簽訂“包稅”條款后，國內進口方在代扣代繳稅款時，必須將所約定的扣除稅款后的“到手價”首先轉換為含稅價，而不能直接以所支付的金額計算應當代扣代繳的增值稅，否則即存在偷逃稅款的嫌疑。
建議：
“包稅”所引發(fā)的合規(guī)風險，對于企業(yè)來說實質上是財務成本的核算問題。只要依法納稅，法律并不禁止“包稅”的做法，但這一做法將增大關聯(lián)企業(yè)作為整體的稅務成本。關聯(lián)企業(yè)采用“包稅”模式前應當進行相應的成本測算，以確定是否合算。
